关于支持个体工商户复工复业增值税政策的解读

为了支持受疫情严重影响的各行各业小规模纳税人积极复工复产，财政部和国家税务总局于2020年2月28日联合发布了《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）（以下简称“财税13号公告”），原文如下：

自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

为推进财税13号公告关于小规模纳税人增值税减免政策落地，国家税务总局于2020年2月29日发布了《国家税务总局 关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）（以下简称“国税5号公告”），该公告中明确了小规模纳税人享受税收优惠的时间段、不含税销售额的确定、如何申报减免增值税等具体事项。

本文根据我国现行的增值税相关规定，结合国税5号公告的内容，对如何准确理解和适用财税13号公告中的增值税优惠政策进行多角度解读，以期为受疫情严重影响的广大小规模纳税人积极复工复业尽绵薄之力。

一、“财税13号公告”增值税减免政策的适用主体为所有增值税小规模纳税人，而非仅为“个人工商户”，即包括个体工商户小规模纳税人在内，所有具有增值税小规模纳税人身份的单位和个人均可以享受该税收优惠政策。

“个体工商户”是一个广为人知且较为口语化的词语，泛指市场经济活动中数量众多、规模较小的经营主体，笔者推测，财政部和国家税务总局以“个体工商户”行文，可能是考虑到“小规模纳税人”属于税法专业词语，在该公告标题中以“个体工商户”暂时替代“小规模纳税人”，有更加亲民、希望该政策尽快被社会大众知晓并传播的用意，而非不专业或者错误表述。

根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，小规模纳税人包括单位和个人，单位可以是企业单位、事业单位、行政单位、军事单位、社会团体和其他单位，个人可以是个体工商户和其他个人。

无论是单位、个体工商户还是其他个人，只要符合小规模纳税人的标准（年应税销售额500万元及以下），向税务机关申请并登记，均可以成为小规模纳税人。因此，可以享受此次税收优惠政策的主体，除了个体工商户，可以是具有增值税小规模纳税人身份的所有单位和个人，包括公司、合伙企业、个人独资企业等所有常见的市场经济参与者。

根据上述对小规模纳税人范围的分析，我们可以看出财税13号公告的增值税减免优惠政策，绝非仅仅影响到广大“个体工商户”的复工复业，更是对占市场经济主体大多数的全部小规模纳税人的整体减负，惠及千千万万个经营单位和个人。这项税收优惠政策必将对于促进全国范围内生产经营者的复工复业产生重大、深远而广泛的影响。

二、适用范围为“适用3%征收率的应税销售收入”和“适用3%预征率的预缴增值税项目”。

根据2016年3月国家财政部和国家税务总局发布的“营改增通知”的规定，除特殊明确列举的应税行为适用5%的征收率之外，纳税人选择简易计税方法发生的应税销售行为均为3%。

（二）小规模纳税人适用5%征收率的情形如下：

以上小规模纳税人适用5%征收率的应税行为不在此次税收优惠政策之内，其他适用3%征收率的应税销售行为均可以享受此次优惠政策。

（三）衍生问题：

根据“营改增通知”的规定，其他个人出租（经营租赁）其取得的不动产（不含住房）应该适用5%征收率，不能适用该公告。

根据“营改增通知”的规定，个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，不能适用该公告。

因此，个人出租不动产，不论是否是个人住房，均不能享受此税收优惠。

根据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

三、财税13号公告的政策具有时效性，纳税义务发生在2020年3月1日至5月31日期间的应税行为才可以享受该政策。

国税5号公告第一条规定：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

“纳税义务发生时间”不同于增值税开票时间。小规模纳税人在2020年3月1日至5月31日期间开具增值税发票的应税行为不一定可以享受此项税收优惠政策。通常情况下，纳税人开具增值税专用发票时产生纳税义务，但是纳税义务时间的确定，具有一定的复杂性，需要根据具体情况判断。

《增值税暂行条例》第十九条第一款规定：纳税人发生应税销售行为，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

此规定为增值税应税销售行为纳税义务发生时间的一般规定，收讫销售款项，是指纳税人发生应税销售行为过程中或者完成后收到的款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税销售行为完成的当天或者不动产权属变更的当天。

对于销售货物和加工修理修配劳务而言，是在收讫销售款项（钱款）、取得索取销售款项凭据（货权转移证明）、合同确定的付款日期（合同）、开具发票日期（发票）这四项因素中，按照孰先的原则确定纳税义务的发生时间。

对于销售服务、无形资产和不动产而言，是在收讫销售款项（钱款）、服务或无形资产转让完成的当天/不动产权属变更的当天（权利转移）、合同确定的付款日期（合同）、开具发票日期（发票）这四项因素中，按照孰先的原则确定纳税义务的发生时间。

四、该税收优惠政策要区分湖北省内和湖北省外地区，分别适用。

该项税收优惠政策以小规模纳税人税务登记地为标准区分适用：税务登记地在湖北省内的，可以适用该税收优惠政策中针对湖北省内小规模纳税人的相应规定，税务登记地为湖北省外地区的，即使应税行为发生在湖北省境内，不能适用税收优惠政策针对湖北省境内小规模纳税人的相关规定，只能适用湖北省外地区小规模纳税人的相关规定。

五、要注意区分适用免征和减征政策的不同情形，当应税销售额超出免征额时，在全额征税的基础上，对可以适用此税收政策的部分免征或减按1%征收率征税。

根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定：

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

小规模纳税人根据自己的实际情况，如果选择以1个月作为1个纳税期，则月销售额（不含销售不动产的销售额）未超过10万元，免征增值税；如果选择以1个季度为1个纳税期，则季度销售额（不含销售不动产的销售额）未超过30万元，免征增值税。

同时，要注意的是，一旦小规模纳税人的应税销售额超过了免征增值税的金额标准，要对全部应税销售额缴纳增值税。在此前提下，对2020年1月和2月应税销售额按原税收政策计税，对2020年3月至5月期间的应税销售额按财税13号公告的税收优惠政策免税或减税。

六、享受该政策的小规模纳税人可自主选择放弃免税或减税，按照原3%征收率纳税并开具增值税专用发票。

（一）享受免税或减税后，是否还可以按照原3%的征收率开具相应增值税专用发票？

《增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》规定，享受免征增值税优惠的，不能开具专用发票，只能开具普通发票。已开具增值税专用发票的，要开具相应红票冲销。纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以按照规定放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，可以按适用税率或者征收率开具专用发票。

（二）为什么有的小规模纳税人会选择放弃免征或减征优惠，而选择按照3%征收率纳税开票？

在享受复工复业支持政策期间，如果合同约定按照3%征收率开具增值税专用发票，增值税小规模纳税人选择免税或者减按1%征收率开票，则应将已收到的、包含3%征收率增值税款的差额部分退还给付款方，并根据合同的约定承担相应的违约责任。

如果未在合同内明确约定按照3%征收率开具增值税专用发票，小规模纳税人已收到对方支付的、按原3%征收率增值税款的全部货款，可以双方协商该部分因免税或减税而产生的差额利益如何分配。

增值税是价外税、流转税的特点，决定了此项税收优惠政策的最终红利享有人是购买产品或服务的消费者。小规模纳税人，在同样的不含税销售价格下出售商品或服务，选择免税、减税或者按原3%征收率纳税，扣除税款后实际获利相同。购买应税产品或服务的消费者所支付的含税价款中，相应的增值税，对于增值税一般纳税人，可以作为进项税额抵扣，在其将自己提供的商品或服务销售后，由最终消费者承担全部的增值税税负。